【致同研究】IFRS 16洞察（1）：租赁的定义
2010年4月2日，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，路线图强调中国企业会计准则已经实现了与国际财务报告准则（IFRS）的趋同，持续趋同是在已有趋同基础上的后续趋同。在准则持续趋同的背景下，学习IFRS对于更好地理解和把握中国企业会计准则的相关内容具有一定的借鉴意义。
致同将陆续发布“致同研究之IFRS洞察”系列微信，包括 IFRS 3企业合并、IFRS 16租赁、IAS 36资产减值、IFRS 8经营分部等准则洞察。我们将结合具体实务应用示例来解析国际财务报告准则的相关规定，并就准则执行中的常见疑难事项、有争议领域提供致同见解。本期作为“IFRS 16洞察”子系列之一，主要讨论了租赁的定义，用以评估合同是否为租赁合同或者包含租赁。如果合同让渡在一定期间内控制已识别资产以换取对价，合同为租赁合同或者包含租赁。
《国际财务报告准则第16号》（IFRS 16）是30多年来租赁会计处理的第一次重大改革。新准则会影响大多数采用国际财务报告准则并涉及租赁的公司，并会对不动产和高价值设备承租人的财务报表产生重大影响。
由于根据IFRS 16对租赁进行会计处理，使基本上所有租赁都在承租人的资产负债表中得到确认，因此评估合同是否为租赁合同或包含租赁变得比根据《国际会计准则第17号——租赁》（ IAS 17）和《国际财务报告解释公告第4号——确定一项协议是否包含租赁》（ IFRIC 4）进行会计处理时更加重要。在实务中，IFRS 16主要影响法律形式不是租赁，但涉及特定资产的使用因此可能包含租赁的合同——例如外包、合同制造、运输和供电协议。
IFRS 16修订了租赁的定义并就如何应用这一新定义提供了指引。因此，之前不包含租赁的一些合同符合IFRS 16中租赁的定义，反之亦然。
根据IFRS 16，租赁的定义为“让渡在一段时间内使用资产（标的资产）的权利以换取对价的合同或合同的一部分”。
只有当标的资产被“识别”时，合同才是租赁合同或包含租赁。控制已识别资产使用的权利意味着有权主导该资产的使用并从中获得全部经济利益。可采用已识别资产的特定使用量确定一定期间内的权利。简单地说，如果客户在一段时间内控制已识别资产的使用，则合同包含租赁。如果客户能够以类似的方式做出关于资产使用的重要决策，就属于这种情况。此时，客户（即承租人）需要在其余额中确认这些权利为“使用权”资产。相比之下，在服务合同中，供应商控制用于提供服务的资产的使用，因此客户没有使用资产的权利。
应用新定义涉及三项关键评估，所有这些都必须满足才能得出合同是租赁合同或包含租赁的结论。这些评估在以下流程图中进行总结：
让我们更详细地研究一下其中的每一项。
一、是否有已识别资产？
已识别资产是指：
- 合同中明确规定的资产；或
- 通过在该资产可供客户使用时的隐含规定来识别的资产。
即使已对资产作出约定，若供应商拥有在整个使用期间替换已识别资产的实质性权利，则客户没有使用已识别资产的权利。
什么是实质性替代权？
如果供应商拥有在整个使用期间替换资产的实际能力，并且通过替换资产的预期经济效益将超过替换资产所需的成本（即，供应商通过行使替换资产的权利将获得经济利益），则替换资产的权利才具有实质性。如果资产位于客户所在地，则替换资产相关的成本可能会更高，从而使供应商从替换中获得经济利益的可能性降低。
评估供应商的替换权是否具有实质性是依据合同开始时的事实和情况。不应考虑合同开始时认为可能不会发生的未来事件，例如：
- 未来某个客户同意支付高于市场的价格使用该资产；
- 引入在合同开始时实质上尚未开发的新技术；
- 客户对资产的使用或资产性能与合同开始时认为可能的使用或性能之间的重大差异；以及
- 使用期间资产市价与合同开始时认为可能的市价之间的重大差异。
如果供应商有修理和维护（如允许其安装可用的技术升级）而替换资产的权利或义务，则不妨碍客户拥有使用已识别资产的权利。客户也不需要进行详尽的搜索来确定供应商是否拥有实质性替换权。如果客户无法直接确定供应商是否拥有实质性替换权，则客户应假定所有替换权均不具有实质性。
示例1–轨道车
在客户和供应商之间的合同中，供应商需要在三年内按照规定的时间使用特定类型的轨道车运输货物。时间表和规定数量的货物相当于客户使用六辆轨道车三年。作为协议的一部分，供应商提供汽车、驾驶员和发动机。供应商拥有大量可用于履行协议义务的类似汽车和发动机。轨道车和发动机在不用于运输货物时存放在供应商所在地。
分析
合同不包含铁路车辆租赁合同或发动机租赁合同。
用于运输客户货物的轨道车和发动机不属于已识别资产。由于以下原因，供应商有权更换轨道车辆和发动机：
- 供应商拥有在整个使用期间替换每辆汽车和发动机的实际能力。供应商可随时获得替换的汽车和发动机，无需客户批准即可替换；以及
- 供应商能够从替换每辆汽车和发动机中获得经济利益。由于汽车和发动机存放在供应商所在地，且供应商拥有大量类似汽车和发动机，因此替换这些资产的成本很低。
因此，客户没有获得几乎所有因使用已识别的轨道车或发动机所产生经济利益的权利，也没有主导使用已识别资产的权利。供应商选择每次需交付使用的轨道车辆和发动机，并因此拥有主导使用它们的权利。供应商从使用轨道车和发动机中获得了几乎所有经济利益。
资产的一部分是否可以是已识别资产？
如果资产的部分产能在物理上可区分（例如建筑物的一层），则该部分产能属于已识别资产。如果资产的某部分产能在物理上不可区分（例如石油输送管道容量的20%），则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能。如果这两种情况都不符合，则客户无权通过使用资产获得几乎所有经济利益，且不存在已识别资产。
示例2–光纤电缆
一位客户与一家公用事业公司（供应商）签订了一份为期10年的合同，该公司有权在纽约和伦敦之间的大型电缆中使用五条单独指定的、物理上可明确区分的光纤股（光纤）。客户将单个光纤连接到自己的电子设备上（即，客户使用光纤），并决定每条光纤将携带哪些数据和多少数据。若任何线束损坏，则供应商应负责所有必要的维修工作。供应商拥有同一电缆内和相邻电缆内的额外光纤，但只能在进行修理和维护时用这些光纤替换客户的线束。
分析
该合同是包含光纤股（已识别资产）的租赁合同。
光纤股是已识别资产，因为它们在合同中明确规定并且在物理上与电缆内的其他光纤可明确区分。供应商不能因修理、维护或故障以外的原因替换光纤。
相反，如果客户有权使用由15根光纤组成的电缆中相当于5根光纤的容量，而不是特定的5根光纤，由于5根光纤所代表的容量不代表该电缆的几乎全部容量，因此合同既不包含已识别资产，也不包含租赁。在这种情况下，供应商只能提供数据容量（即服务）。
二、客户是否在整个使用期间拥有获得几乎所有因使用已识别资产所产生的经济利益的权利？
第二项评估需要确定客户是否具备在整个使用期间使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益的权利。客户可通过多种方式获得这些经济利益，例如，通过使用、持有或转租资产。
在进行评估时，客户应当考虑其在合同规定范围内的权利。例如，如果合同规定客户在使用打印机期间只能打印指定数量的页面，则客户应考虑的仅为使用打印机打印这些页面所产生的经济利益，而不考虑该范围外的经济利益。
基于客户使用资产的可变租赁付款额（如以销售为基础的可变付款额）不会阻止客户拥有从使用资产中获得几乎全部经济利益的权利。尽管客户通过可变付款将部分利益转让给供应商，客户仍然是从资产使用中获得经济利益的一方（在这种情况下，现金流从销售中产生）。IFRS 16对此进行了明确规定，即只包含可变租赁付款额的安排也属于租赁，以消除企业将只包含可变租赁付款额的安排排除在租赁之外的可能性。
三、客户是否在整个使用期间拥有主导使用已识别资产的权利？
在评估客户是否享有主导使用已识别资产的权利时，客户必须有权在整个使用期间主导资产的使用方式和使用目的。在进行评估时，客户考虑最直接影响资产所产生的经济效益的决策，包括：
- 决定资产的产出类型的权利；
- 决定资产的产出时间的权利；
- 决定资产的产出地点的权利；以及
- 决定资产是否产出以及产出数量的权利。
在一些情况下，合同可能包含一些条款和条件，旨在保护供应商在标的资产中的利益、保护其人员和/或者确保供应商遵守法律法规。这些权利是保护性权利的例子，单独而言并不妨碍客户在合同范围内主导使用资产的权利。
IFRS 16中提到的保护性权利的例子包括：
- 规定资产的最大使用量（如飞机租赁，允许每年的最长使用时间为15,000发动机小时）
- 限制客户使用资产的地点和时间（例如，汽车租赁规定已识别的车辆只能在法国驾驶）
- 要求客户遵守特定的操作惯例（例如，营业时间限制在一天的特定时间的零售场所租赁）
- 要求客户在变更资产使用方式时通知供应商（例如，仓库租赁，如果客户计划将空间的使用从存储库存改变为零售区域，则必须通知供应商）。
最后，IFRS 16明确规定，运营或维护资产的权利并不赋予客户主导资产使用方式和使用目的的权利，除非事先确定了“使用方式和目的”。在这种情况下，如果客户有权在整个使用期间主导资产或者客户在设计时预先确定了整个使用期间资产的使用方式和使用目的，则客户将拥有主导资产使用的权利。
示例3–船舶
一位客户与一家运输公司（供应商）签订合同，将汽车从东京运输到新加坡。合同规定了将要使用的特定船舶、提货和交货日期以及将要运输的汽车（将占用船舶的全部容量）。供应商操作和维护船舶并负责车辆的安全通行。一旦合同签订，客户就无法进行更改（即更改目的地或货物性质）。
分析
合同不包含租赁。
签订合同后，客户无法主导船舶的使用方式和目的，因此无法拥有主导资产使用的权利。合同预先确定了船舶的使用方式和目的，客户既不操作也不设计船舶。
四、过渡注意事项
在过渡到IFRS 16时，承租人和出租人都可以选择将新的租赁定义应用于其所有合同，或者豁免重新评估初始应用之日的合同是否为租赁或包含租赁。如果主体选择使用该过渡规定，则新的租赁定义将适用于在首次执行日或之后签订或修改的合同（对于采用公历年度作为会计年度的主体，首次执行日为2019年1月1日）。